הוצאות פיתוח

האם העוררת, אשר זכתה במכרז שפורסם על ידי רשות מקרקעי ישראל (להלן – רמ"י) לגבי פרויקט מקרקעין של מחיר למשתכן בישוב עמנואל, חייבת לצרף לשווי המכירה לצרכי חישוב מס הרכישה, את מה שהוגדר במכרז כ"הוצאות פיתוח נוספות"?

ו"ע 55770-09-23 טרקלין יזום ובניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

רקע עובדתי:

1. עמדת העוררת בכתב הערר היא כי אין לצרף את הוצאות הפיתוח הנוספות לשווי המכירה, לחילופין – יש לצרפן לפי אחוז הפיתוח בפועל של הוצאות הפיתוח הכלליות, ולחילופי חילופין, נוכח העובדה כי רמ"י נתנה בידי העוררת קבלה בלבד בגין הוצאות הפיתוח הנוספות – משמע כי רמ"י משמשת כ"צינור" בלבד להעברת כספי הוצאות הפיתוח הנוספות לרשות המקומית שאליה מגיעים הכספים האמורים, ועל כן יש לקבוע כי התשלום יהא בניכוי שיעור המע"מ.
2. המשיב מצידו טוען בכתב התשובה כי יש לצרף את מלוא הוצאות הפיתוח הנוספות לשווי המכירה, בכפוף לשינוי אחד בעמדתו, לפיו את רכיב תשתיות-העל יש לצרף לשווי המכירה בהתאם לאחוז הפיתוח בפועל של רכיב זה (להבדיל מאחוז הפיתוח בפועל של הוצאות הפיתוח הכלליות) וכי יש לחייב את העוררת להציג אישור על אחוז הפיתוח בפועל של רכיב "ראש שטח", שאם לא כן יחויב מלוא התשלום גם בגין רכיב זה במס רכישה.
3. בבקשת המחיקה טוענת העוררת כי בהחלטה בהשגה קבע המשיב כי יש לצרף את הוצאות הפיתוח הנוספות לשווי המכירה, מאחר ולטעמו מלוא הוצאות הפיתוח של הפרויקט לרבות הוצאות הפיתוח הנוספות מהוות תמורה נוספת בגין הזכויות במקרקעין. כלומר, המשיב ביסס את עמדתו בהחלטה בהשגה על מה שמכונה "עקרון צירוף כלל התמורות".
4. העוררת טוענת בבקשת המחיקה כי בכתב התשובה (סעיפים 39-40) העלה המשיב טענה עובדתית חדשה, שלא בא זכרה באף שלב משלבי הדיון השומתיים ואף לא בהחלטה בהשגה, לפיה לצרכי הליך המכרז ערכה רמ"י הערכת שווי של המקרקעין והפחיתה מהשווי של המקרקעין את רכיב הוצאות הפיתוח הכלליות, ועל כן כל תשלום שאיננו עבור הוצאות הפיתוח הכלליות – מהווה למעשה תשלום בגין הקרקע עצמה. לפיכך, עמדת העוררת היא כי יש למחוק את סעיפים 39-40 לכתב התשובה מחמת הרחבת חזית.

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה פסקה:

 

5. הועדה בחנה את מכלול טענות הצדדים, ואני מוצאת כי יש בסיס בדין לטענת העוררת להרחבת חזית בכל הקשור והמתייחס לטענת השווי.

כפי יפורט להלן, אינני סבורה כי ניתן לקבל את טענות המשיב בעניין הרחבת החזית בנושא טענת השווי ועל כן יש למחוק את הטיעון המופיע בכתב התשובה ובמיוחד בסעיפים 39-40 לכתב התשובה ואין להתיר למשיב להביא ראיות בעניין זה בערר דנן.

באשר ליתר הטענות אשר ביחס אליהן ביקש המשיב להביא ראיות (ההפניה היא אל סעיף 2 להודעת המשיב מיום 31.1.24), שנטען על ידי העוררת כי הן מהוות הרחבת חזית אסורה – סבורני כי מענה מצד המשיב בכתב התשובה לטענות שהועלו על ידי העוררת בכתב הערר, בין היתר ביחס להוראת ביצוע 28/97, הנחייתה של עו"ד מיכל סופר, קיומה או היעדר קיומה של מדיניות מוצהרת וסדורה בנושא הוצאות הפיתוח הכלליות לעומת הוצאות הפיתוח הנוספות, וכן הבעת עמדה בנושא הוצאות הפיתוח הנוספות, ככל שהיתה, על ידי רשות המיסים בהליכים משפטיים אחרים, כמו גם השאלה אם בפסקי דין כלשהם ובעיקר של בית המשפט העליון נדונה הסוגיה מושא הערר – איננו בגדר הרחבת חזית.

6. המשיב מבקש לבסס טענתו לפיה טענת השווי הועלתה לדיון בשלב ההשגה והיוותה חלק מההחלטה בהשגה, אך ורק על האמור בסעיף 8 להחלטה בהשגה. לעמדתו, עצם השימוש במילה "אינטגרלי" בסעיף 8 להחלטה בהשגה, מעיד על כך כי טענת השווי נכללה בדיון בשלב ההשגה ומטעם זה מצאה את דרכה להחלטה בהשגה. לא ניתן לקבל טענה זו.
7. ראשית יצוין, כי המשיב לא צירף לאף אחת מהודעותיו (זו מיום 31.1.24 וזו מיום 28.5.24) את פרוטוקול הדיון בהשגה או אפילו את פרוטוקול הדיון בשומה בשלב א'.
8. עיון בשומה לפי מיטב השפיטה מיום 11.12.2022 שהוצאה לעוררת בשלב א' (נספח ג' לערר), האוחזת בקושי חצי עמוד, מעלה כי המשיב ביסס שומה זו על כך שלטעמו הלכת שרביט מתייחסת רק להוצאות פיתוח כלליות ואינה חלה על הוצאות הפיתוח הנוספות וכן על פרשנותו את פסק הדין בעניין עמרם אברהם (ו"ע 5404-10-17). לפיכך קבע המשיב בשומה לפי מיטב השפיטה כי יש להוסיף את הוצאות הפיתוח הנוספות במלואן לשווי המכירה בהתאם לעקרון צירוף כלל התמורות.
9. העוררת הגישה השגה ביום 5.1.2023 (נספח ד' לערר) וטענה כי אין בסיס בדין לשומה לפי מיטב השפיטה, כי הלכת שרביט חלה גם על הוצאות הפיתוח הנוספות וכי האמירה הקיימת בפסק הדין שניתן בעניין עמרם אברהם הינה בגדר אוביטר ואין המדובר ברציו של פסק הדין וממילא יש לאבחן עובדתית בין הנסיבות הקונקרטיות באותה פרשה לבין המצב בענייננו.
10. טענת השווי היא טענה ממין אחר, ולפיה התקיימה הערכת שווי של המקרקעין על ידי רמ"י טרם הליך המכרז ונקבע שווי השוק של המקרקעין. דהיינו, אם נניח, לצורך הדוגמה, שהערכת השווי של רמ"י קבעה כי שווי המקרקעין הוא 100, טוען המשיב כי מחיר המינימום במכרז הועמד על 80 וה- 20 הנותרים הוסטו להוצאות הפיתוח הנוספות ולכן יש לקבוע כי גם הן מהוות חלק משווי השוק של המקרקעין.
11. טענה זו, קרי – טענת השווי – איננה דומה לעמדה כפי שהובעה בהחלטה בהשגה, הנשענת על עיקרן צירוף כלל התמורות.
12. טענת השווי היא טענה שונה ולמעשה אין היא באה בגדרו של עקרון צירוף כלל התמורות, אלא למעשה מדובר בטיעון עובדתי חדש, לפיו הוצאות הפיתוח הנוספות הן חלק משווי השוק של המקרקעין לפי הערכת השווי שביצעה רמ"י טרם המכרז – לא בשל עיקרון צירוף כלל התמורות אלא על בסיס שמאי, של הערכת שווי שוק של המקרקעין. על כן, יש לדחות את טענת המשיב לפיה טענת השווי "איננה אלא טענה עובדתית, שכרוכה באופן אינהרנטי בעמדתו העקרונית של המשיב במחלוקת הקיימת בתיק, אשר נועדה לתמוך בעמדתו זו בנוגע לשווי המכירה לצרכי מס רכישה בו חייבת העוררת" (סעיף 15 להודעת המשיב מיום 28.5.24). כפי שנקבע לעיל, טענת השווי איננה נובעת מהטיעון בהחלטה בהשגה ולמעשה אף עומדת בסתירה לו.
13. נראה איפוא, כי המשיב עצמו אינו יכול לטעון כי אין המדובר בהרחבת חזית, שעה שהוא עצמו לא העמיד את העוררת על טענת השווי בשלב הדיון בהשגה. הניסיון לטעון כי קיימים פרוטוקולים או החלטות של רמ"י בעניין זה – רק מחזק את המסקנה כי מדובר בהרחבת חזית.
14. המשיב הינו חלק מרשות המיסים, זרוע של רשות שלטונית, ובבואו למלא את תפקידו כמי שאמור לדון בהשגה, המוגשת לו על ידי נישום שהוצאה לו שומה לפי מיטב השפיטה – חובתו היא להציג בפני הנישום מבעוד מועד את המידע, המסמכים והאסמכתאות שהוא מסתמך עליהם לצורך מתן ההחלטה בהשגה.
15. דיון בהשגה, כשמו כן הוא – מיועד לדון בטענות המועלות על ידי הנישום, וככל שבידי המשיב טיעונים לסתור את טענות הנישום, החורגים מהשומה לפי מיטב השפיטה – חובתו היא להציג בפני העוררת את טיעוניו ולאפשר לה להתמודד עמם.
16. אם ימצא בסופו של דיון כאמור כי הוא אינו מקבל את טענות הנישום – נדרש המשיב לנמק מדוע לא יקבל טענותיו. אך בוודאי שאין להשלים או להסכין עם הליך השגה שבו הנישום מעלה טענותיו בכתב ההשגה, טוען טענות בעל פה בפני המשיב – ככל שניתנת לו כדין וכראוי זכות הטיעון הקבועה בחוק – ואילו המשיב ממלא פיו מים בדיון, לא חושף בפני הנישום את מכלול טענותיו והנמקותיו לדחיית ההשגה ולא מאפשר לנישום לממש באופן אמיתי ומהותי את זכות הטיעון המוקנית לו בדין.
17. בענייננו וכאמור לעיל – השומה לפי מיטב השפיטה מנמקת את הוספת הוצאות הפיתוח הנוספות לשווי המכירה לצרכי מס הרכישה בנימוקים משפטיים בלבד. בהתאם לכך הוגשה ההשגה על ידי העוררת והועלו בה טיעונים משפטיים שונים.
    אם אמנם במהלך הדיון בהשגה נידונה טענת השווי – היה על המשיב להציג את פרוטוקול הדיון בהשגה, לצורך הוכחת טענתו כי אין המדובר בהרחבת חזית.
    אלא שהמשיב לא פעל כן.
18. אכן, צודק המשיב כי המחלוקת בסוגית הוספת הוצאות הפיתוח הנוספות לשווי המכירה לצרכי חישוב מס הרכישה היא מחלוקת רוחבית, ואמנם בעניין זה הוגשו עשרות עררים לוועדת הערר שבבית המשפט המחוזי בחיפה, ואין ספק כי היקף העררים שהוגשו ברחבי הארץ מגיע לעשרות רבות של עררים.
19. אך דווקא בשל כך, ועוד יותר בשל העובדה כי נושא הוספת הוצאות פיתוח (כלשהן) לשווי המכירה אינו מגיע לפתחן של הערכאות השיפוטיות בפעם הראשונה, אלא מדובר למצער ב"סיבוב" שלישי של הסוגיה, כאשר עמדות המשיב בסבבים הקודמים נדחו שוב ושוב על ידי ועדות הערר ובית המשפט העליון – ברור כי החלטות המשיב בהשגות חייבות להיות ברורות, חד משמעיות, מפורשות ומנומקות כדבעי.
20. אינני סבורה כי יש בסיס בדין במקרה שכזה לאפשר למשיב להעלות טענות עובדתיות חדשות בשלב הערר, שכן יש בכך משום ניצול לרעה של הליך הערר.
21. לפיכך, טענת הרחבת החזית שהעלתה העוררת בבקשת המחיקה, ביחס לטענת השווי כפי שהועלתה בכתב התשובה ובמיוחד בסעיפים 39 ו- 40 לכתב התשובה – מתקבלת.
22. באשר ליתר הטיעונים אשר ביחס אליהם מבקש המשיב להביא ראיות – כפי שפורטו בהודעתו מיום 31.1.24 בסעיף 2 ס"ק א'–י' – אשר העוררת טוענת להרחבת חזית ביחס אליהן, או טוענת כי אין מקום להתיר הבאת ראיות ביחס לאותם טיעונים בהיותם משפטיים:
23. לגבי טיעון א' – הוראת ביצוע 28/97 – המשיב מבקש להביא ראיה לכך שהוראת הביצוע עוסקת רק בהוצאות הפיתוח הכללי. סבורני כי הוראת הביצוע מדברת בעד עצמה ופרשנותה, ככל שנדרשת, נתונה לוועדת הערר. אם יש בידי המשיב ראיות עובדתיות הקשורות בהוראת הביצוע הנ"ל – שאינן פרשנות של הוראת הביצוע או הסקת מסקנות הימנה – על המשיב להודיע בתוך 7 ימים מהיום (ימי הפגרה באים במניין הימים) מה הן הראיות העובדתיות שבכוונתו להביא בעניין זה. ככל שטיעון זה נשען על פרשנות של המסמך והמצוי או הלא מצוי בו – עניין זה יוותר לסיכומים.
24. לגבי טיעון ב' – ההנחיה הפנימית של עו"ד מיכל סופר – אף היא מדברת בעד עצמה ואין להביא עד לצורך פרשנותה שכן לוועדת הערר מוקנית סמכות הפרשנות של המסמך הנ"ל.
25. אם יש בידי המשיב ראיות עובדתיות הקשורות בהנחיה הפנימית הנ"ל – שאינן פרשנות של ההנחיה הפנימית או הסקת מסקנות הימנה – על המשיב להודיע בתוך 7 ימים מהיום (ימי הפגרה באים במניין הימים) מה הן הראיות העובדתיות שבכוונתו להביא בעניין זה. ככל שטיעון זה נשען על פרשנות של המסמך והמצוי או הלא מצוי בו – עניין זה יוותר לסיכומים.
26. לגבי טיעון ג' – שאלת היעדר קיומה של מדיניות סדורה או מוצהרת או רשמית בנוגע לחיוב במס רכישה בגין הוצאות הפיתוח הנוספות – על המשיב להודיע בתוך 7 ימים מהיום (ימי הפגרה באים במניין הימים) מה הן הראיות העובדתיות שבכוונתו להביא בעניין זה.
27. שוב יודגש, כי ככל שטיעון זה נשען על פרשנות של מסמכים והמצוי או הלא מצוי בהם – עניין זה יוותר לסיכומים.
28. לגבי טיעון ד' – המשיב מבקש להביא ראיות לכך שבמסגרת הליכים משפטיים שונים הביעה רשות המיסים במפורש את עמדתה כי יש לכלול בשווי המכירה את מלוא הוצאות הפיתוח הנוספות. מעבר לעובדה שנראה כי טיעון זה עשוי לעמוד בסתירה לטיעון ג' – על המשיב להודיע בתוך 7 ימים מהיום (ימי הפגרה באים במניין הימים) מה הן הראיות העובדתיות שבכוונתו להביא בעניין זה. וגם בעניין זה שוב יודגש, כי ככל שטיעון זה נשען על הפניה למסמכים או פרשנות של מסמכים והמצוי או הלא מצוי בהם – עניין זה יוותר לסיכומים.
29. לגבי טיעון ה' וטיעון ו' – יודיעו הצדדים בתוך 7 ימים מהיום (ימי הפגרה באים במניין הימים) אם קיימת מחלוקת עובדתית בנושא זה. סבורני, כי לא אמורה להיות מחלוקת עובדתית בין הצדדים בקשר עם מסמכים עליהם נשענים הטיעונים דנן ופרשנותם – היא עניין לוועדת הערר לענות בו.
30. לגבי טיעון ז' – השאלה אם בפסק הדין בעניין אמרלד הוכרעה המחלוקת מושא הערר כאן – יחולו ההוראות כפי שנקבעו ביחס לטיעונים א'-ד' לעיל, דהיינו: על המשיב להודיע בתוך 7 ימים מהיום (ימי הפגרה באים במניין הימים) מה הן הראיות העובדתיות שבכוונתו להביא בעניין זה. ככל שטיעון זה נשען על פרשנות של פסק הדין והמצוי או הלא מצוי בו – עניין זה יוותר לסיכומים.
31. לגבי טיעון ח' – לפיו ההצגה של התשלומים הנוספים בפרסומי המכרזים של רמ"י אינה אחידה – אינני מתירה הבאת ראיות בעניין זה בשל היעדר רלבנטיות. הליך הערר כאן עוסק בעניין המכרז שבו זכתה העוררת. הערר איננו הליך ייצוגי ולא נועד לבחינת מכרזים של חברות קבלניות יזמיות אחרות.
32. לגבי טיעון ט' – זהו הטיעון העוסק בטענת השווי והוא מהווה הרחבת חזית אסורה ואינני מתירה כאמור את העלאת טענת השווי וממילא גם לא הבאת ראיות בעניינה.
33. לגבי טיעון י' – השאלה אם בניגוד לאישורים הניתנים בנוגע לאחוז הביצוע של הוצאות פיתוח כלליות – לא מוכרים אישורים דומים לגבי שדרוג תשתיות בשכונות ותיקות (ישן מול חדש) ומימון מבני ציבור – הצדדים יודיעו בתוך 7 ימים מהיום (ימי הפגרה באים במניין הימים) האם קיימת מחלוקת עובדתית ביניהם בעניין זה, שכן למיטב הבנתי לא אמורה להיות מחלוקת עובדתית בנושא זה. שאלת המשמעות של היעדר אישורים בנוגע לאחוז הביצוע של רכיבי ישן מול חדש והשתתפות במבני ציבור היא עניין לסיכומים.
34. לאור העובדה כי טענת הרחבת החזית הראשית בנוגע לטענת השווי התקבלה, ולאור העובדה כי ניתנו הוראות כאמור בסעיף 38 להחלטה זו לעיל, הרי שההחלטה לגבי סדרי שמיעת הערר תינתן לאחר שיבוצע האמור בסעיף 38 לעיל.

עורך דין מקרקעי ונדל"ן, מיסוי מקרקעין  בחיפה, יקנעם, הרצליה  – אבירם כהן ושות' משרד עורך דין  בחיפה, ת"א, חדרה

פנו אלינו אל משרד עו"ד אבירם כהן  ושות' משרד עורכי דין מקרקעין ונדל"ן:חיפה, הרצליה,יקנעם ,חיפה, חדרה.  טל' – 04-8643926, פלא: 0528772822, מייל: aviramclaw@gmail.com

 אין באמור לעיל  בכדי להוות תחליף לייעוץ משפטי, אלא כמידע כללי בלבד.

המאמר נרשם על ידי :

עורך דין  מקרקעין ונדל"ן  מומלץ חדרה,חיפה, הרצליה

עו"ד מקרקעין מומלץ עם ניסיון והמלצות בחיפה

עורך דין  מקרקעין,מיסוי מקרקעין  חדרה   –  ניסיון עם קבלות

עורך דין  נדל"ן   חיפה   –  מקצועיות ויחס אישי לכל לקוח

עורך דין  מקרקעין,  יוקנעם   –  ניסיון עם קבלות

עו"ד מקרקעין, נדל"ן, פינוי בינוי, תמ"א 38 חיפה, הרצליה ,חדרה – מומלץ באזור – השרון

לייעוץ בנושא מיסוי מקרקעין  יש לפנות  לעורך דין  מקרקעין בחדרה, חיפה והרצליה משרד עו"ד אבירם כהן ושות'

סניף חדרה – רחוב שכטמן 10, חדרה, מול החוף .

סניף חיפה, רח' שד' פלי"ם 2 –  טל:  04-8645801

סניף תל-אביב, רח' הארבעה 28  – טל: 0733701874