סיחור אופציה במקרקעין לקבוצת רכישה אינו מביא לידי תשלום מס רכישה ע"י הגורם המסחרר

ביום  15/1/19 ניתן פס"ד בתיק ו"ע 21262-10-17 מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה  אשר נידון בפני ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה.

הערר הוגש בעקבות שומת מס רכישה שהוציא מנהל מיסוי מקרקעין בחדרה לחברה יזמית שסחררה באופציה במקרקעין.

הסוגיה שנבחנה ע"י בית המשפט היתה האם אופציה שניתנה לעוררת על ידי בעלת מקרקעין – אשר עומדת היא בתנאי סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) – הועברה וסוחרה לידי קבוצה של רוכשים, אשר בסמוך לרכישת האופציה מהעוררת מימשו אותה ורכשו את המקרקעין מבעלת המקרקעין- ובהתאם לכך פטור שלב הסיחור של האופציה ממס שבח ומס רכישה, כטענת העותרת?

רקע עובדתי:

העוררת חתמה ביום 1.11.15 עם חברת עופר טרנספורט ואן-ליינס בע"מ (להלן – בעלת המקרקעין) על שני הסכמי אופציה לרכישת מקרקעין בכל אחד מהם הוענקה לעוררת אופציה סחירה, ייחודית ובלתי חוזרת לרכישת שני שטחי מקרקעין, האחד בגוש 10407 חלקה 16 והשני בגוש 10404 חלקה 11. האופציה ניתנה לתקופה של 6 חודשים. הסכמי האופציה אפשרו לעוררת או למי שתסוחר אליו האופציה לממש את האופציה רק באופן של רכישת כל שטח המקרקעין נשוא הסכם האופציה או ברכישה של  שטחי קרקע בהיקף מינימלי שהוגדר בהסכמי האופציה.

לאחר שקיבלה העוררת את האופציה לרכישת שטחי המקרקעין נשוא הסכמי האופציה, החלה היא לבצע פעולות לצורך ארגון קבוצה של רוכשים. לטענת העוררת, מטרתה היתה לארגן קבוצה של רוכשים על מנת שתוכל לסחר אל חברי הקבוצה את האופציה שקיבלה מבעלת המקרקעין, תוך גביית פרמיה על מחיר האופציה. המשיב סבור מנהל מיסוי מקרקעין חדרה סבר כאמור אחרת. וחייב את העוררת במס רכישה ומס שבח בנוסף על חיוב קבוצת הרוכשים במס רכישה.

אין חולק כי בגין סיחור האופציה קיבלה העוררת תמורה שהינה גבוהה משמעותית מהתמורה ששולמה על ידה לבעלת המקרקעין בעד האופציה שניתנה לה. אין גם כל מחלוקת, כי הרווח שנצמח לעוררת מסיחור האופציות נישום על פי הוראות פקודת מס הכנסה וכי העוררת שילמה את המס המגיע בגין רווח זה לפקיד השומה. המחלוקת בין הצדדים לערר זה נוגעת אך ורק למס הרכישה בו חייב המשיב את העוררת

ועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי פסקה:

הערר דנן עוסק בשלב של סיחור אותה אופציה. סעיף 49י'(ב) לחוק עניינו הן שלב הענקת האופציה על ידי בעל המקרקעין והן השלב של סיחור האופציה על ידי מקבל האופציה לגורם אחר. סעיף זה מקנה פטור ממס שבח ומס רכישה להענקת האופציה ולסיחור האופציה, והוא קובע:

"(ב) על אף הוראות חוק זה, במכירה של אופציה, שאינה מימוש של אופציה יחולו הוראות אלה:

(1) המכירה תהיה פטורה ממס שבח וממס רכישה;

(2) המכירה תהיה חייבת במס רווח הון לפי חלק ה' לפקודה או במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, הכל לפי העניין."

הוראת סעיף 49י' לחוק יוצרת חריג להגדרת "מכירה" שבסעיף 1 לחוק, על ידי מתן פטור ממס שבח ומס רכישה לעסקה של מתן אופציה במקרקעין (מכירת זכות לקבלת זכות במקרקעין), בכפוף לכך שהאופציה עונה על כל התנאים הנקובים בס"ק א', ובכפוף לכך שהתמורה שהתקבלה בידי המוכר ממכירת האופציה מוסתה במס רווח הון או במס פירותי מעסק או ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה.

ככל שמוכר האופציה – בין אם הוא בעל המקרקעין ובין אם הוא המחזיק באופציה המסחר אותה – לא שילם מס על פי הפקודה בגין הרווח שנצמח לו ממכירת האופציה, ישלם מס שבח.

עם זאת, רוכש האופציה פטור מתשלום מס רכישה על רכישת האופציה, ורק בשלב של מימוש האופציה מתווסף לשווי המכירה הסכום ששילם בעל האופציה המממש אותה בגין רכישת האופציה. מכאן, שככל שהאופציה לא מומשה והמקרקעין לא נרכשו, הרי שרוכש האופציה אינו חייב, בכל מקרה, במס רכישה.

יתר על כן, ככל שהאופציה עברה מיד ליד, דהיינו: סוחרה ממקבל האופציה המקורי לאחרים ואף אותם אחרים סיחרו אותה לצדדים שלישיים נוספים – כל שלב בשרשרת סיחור האופציה פטור ממס רכישה.

הכל בכפוף לכך שהאופציה במקורה עומדת בתנאי סעיף 49י'(א) לחוק – קרי: הסכם האופציה הינו בכתב; האופציה ניתנת להעברה ולמימוש; התחייבות המוכר למכור את הזכות במקרקעין על פי תנאי ההסכם היא התחייבות בלתי חוזרת; מימוש האופציה יעשה במסגרת תקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן האופציה לראשונה; התמורה ששולמה עבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה אינו עולה על 5% משווי השוק של הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם, לפי הגבוה; מחזיק האופציה אינו בעל זכות חזקה במקרקעין שלגביהם ניתנה האופציה; ונמסרה הודעה כדין למנהל מיסוי מקרקעין על מכירת האופציה בתוך 30 ימים מיום הענקתה.

אופציה, דוגמת האופציה נשוא דיוננו בערר זה, הינה אופציית "Call" – דהיינו, אופציית רכש, שלמחזיק בה מוקנית זכות ברירה לרכוש את הנכס שבעבורו ניתנה האופציה – נכס הבסיס – תמורת מחיר מסוים ובמסגרת תקופה מסוימת.

אם האופציה שניתנה על ידי בעל המקרקעין ליזם (דוגמת העוררת) עומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שככל שבשלב סיחור האופציה לא חל שינוי בטיבה המשפטי והכלכלי של האופציה עצמה לאמור, כי לא נוצרה התחייבות לרכישת המקרקעין, הרי שעל פני הדברים מדובר בסיחור אופציה כדין.

כך גם במקרה הנדון כאן – חברי קבוצת הרוכשים לא התחייבו, לא כלפי העוררת ולא כלפי בעל המקרקעין (מוכר האופציה) כי ירכשו את המקרקעין ממי מהם. יתרה מזאת, העוררת מחזיקת האופציה לא התחייבה כלפי אף גורם (לא בעלת המקרקעין ולא חברי קבוצת הרוכשים) כי תרכוש את המקרקעין

לאור האמור לעיל בית המשפט קיבל את הערר.