האם יום החתימה על הסכם מכר דירה הוא יום המכירה של הדירה, וזאת גם כאשר קיים תנאי מתלה בהסכם המכר שהתקיים רק במועד מאוחר לחתימת ההסכם?

סוגיה זו נידונה:בתיק  ו"ע 25437-10-19 יעקובוביץ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

רקע עובדתי:

1. הערר שבפנינו עניינו החלטת המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן – המשיב) מיום 22.9.2019, במסגרתה דחה בקשה מיום 26.5.2019 ותוספת לבקשה מיום 17.9.2019, שהוגשה על ידי העוררים, ה"ה צבי ועדי אדל יעקבוביץ (להלן – העוררים), לתיקון שומת מס הרכישה העצמית (להלן – הבקשה לתיקון שומה), שהגישו בקשר עם רכישת דירת מגורים ברחוב אביר מרק 27, חיפה (להלן – הדירה). העוררים רכשו את הדירה על פי הסכם מיום 7.1.2018 (להלן – הסכם הרכישה) בין העוררים (הרוכשים) לבין המוכרת,
2. הסכם הרכישה הותנה בכך (ראו סעיף 2.5 לו) כי יוסר צו הריסה שנרשם על חריגות בנייה בדירה וכן יינתן היתר מצב סופי לדירה (להלן – התנאים המתלים), וזאת בתוך 8 חודשים ממועד החתימה על הסכם הרכישה.
3. במועד רכישת הדירה על ידי העוררים היתה בבעלותם דירת מגורים נוספת (להלן – הדירה הנוספת), אשר נרכשה על ידם ביום 23.2.2010 ובה התגוררו. בשומתם העצמית למשיב דיווחו העוררים על רכישת הדירה והתחייבו למכור את הדירה הנוספת בתוך 18 חודשים ממועד רכישת הדירה – קרי: עד ליום 7.7.2019.
4. זאת, בהתאם להוראה שנקבעה בתיקון מס' 85 (הוראת שעה) לסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 (להלן – החוק). לאור הצהרתם זו, שילמו העוררים מס רכישה לפי מדרגות מס רכישה מופחתות, לאחר שהמשיב הקפיא את הליכי הגבייה על יתרת מס הרכישה (על דירה שנייה) עד תום התקופה של 18 חודשים מיום העסקה.
5. העוררים לא מכרו את הדירה הנוספת במסגרת התקופה של 18 החודשים ממועד החתימה על הסכם הרכישה. העוררים טענו כי המוכרת לא קיימה את התנאים המתלים במועד שנקבע בהסכם הרכישה, וכי המועד לקיומם הוארך בהסכמה מזמן לזמן, ולבסוף קוימו התנאים המתלים רק ביום 6.6.2019. העוררים טענו כי בשל כך לא יכלו למכור את דירתם הנוספת במועד ועל כן הגישו את הבקשה לתיקון השומה.
6. במסגרת הבקשה לתיקון השומה עתרו המבקשים לשני סוגי סעדים: האחד, תיקון יום העסקה של רכישת הדירה, כך שיועמד על יום 6.6.2019 – הוא היום שבו התקיימו התנאים המתלים, מאחר ולשיטתם הסכם הרכישה לא השתכלל טרם קיומם; השני, והחלופי – כי יוארך להם המועד הקבוע בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק. תחילה ביקשו הארכת מועד ב- 12 חודשים נוספים ממועד הגשת הבקשה לתיקון השומה, ולאחר מכן ביקשו כי יוארך המועד ל- 24 חודשים ממועד העסקה (7.1.2018) במקום 18 חודשים.
7. המשיב דחה את בקשת התיקון על שני חלקיה וקבע כי אין מקום לתיקון יום העסקה, שכן חוזה מכר הכולל תנאים – משתכלל מיום חתימתו, וכן דחה את הבקשה להאריך את המועד.

וועדת הערר ליד בית המשפט המחוזי בחיפה  פסקה:

קביעת "יום המכירה" של הדירה מושא הערר:

1. סעיף 19 לחוק עניינו "יום המכירה" קובע:

"יום המכירה" או "יום הפעולה" לעניין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד…"

מכאן, שהכלל שנקבע בסעיף 19 לחוק הוא כי "יום המכירה" היום שבו נעשתה המכירה – קרי: יום החתימה על הסכם הרכישה. אמנם סעיף זה עוסק בקביעת יום המכירה לצרכי מס שבח, אך יום המכירה של המוכר והקונה – אחד הוא.

1. בהלכת אלדר שרון נדונה השאלה מהו "יום המכירה" לעניין חוק מס שבח מקרקעין (כשמו אז), כאשר מדובר בחוזה מכר מקרקעין המותנה בתנאי מתלה. במקרה שנדון בהלכת אלדר שרון, המדובר היה בחוזה שהותנה בקבלת היתר בניה.

כבודהנשיא (כתוארו אז) מ. שמגר, בהסכמת השופטים א. גולדברג ות. אור קבע:

"ראשית אעיר, כי לא מקובלת עליי ההבחנה בין חוזה מותנה שהתנאי בו התקיים לבין חוזה כאמור שהתנאי בו לא התקיים. חוזה עם תנאי מתלה הינו חוזה שלם מרגע כריתתו, ואין השלכה רטרואקטיבית לעניין תוקפו בעת כריתתו לעובדה אם התנאי המתלה נתקיים ואם לאו. אכן, ככלל, אם לא התקיים התנאי במועדו, מתבטל החוזה בדיעבד (ר"ע 650/86 הגנה בע"מ נ' נמדע בע,מ, פ"ד מ(4), 369), אך אין בכך כדי להשליך על חיותו ושלמותו עד לאותו מועד (ע"א 187/87 לוי נ' דויטש, פ"ד מג(3), 311, 316). 

….

ברם, לאחר ששקלתי בדבר מסקנתי היא כי יש לשאוף להרמוניה בין החוקים השונים. אין זה רצוי כי חוזה יחשב כחוזה שלם מההיבט החוזי ואילו לצורך חוק מס שבח נראה בו חוזה בלתי שלם ולא מחייב. …

לפי עקרונות אלו "יום המכירה" לעניין החיוב במס שבח הינו יום כריתת החוזה. 

…

למען שלמות התמונה יצויין, כי הדין עשוי להיות שונה מקום בו מדובר בחוזה שטרם נכנס לתוקפו כל עוד לא נתקיים תנאי מסוים, כגון חוזה שצד לו קטין והדורש אישור בית המשפט (ע"א 507/80, רפלד נ' מנהל מס שבח, פ"ד לז(1), 460); חוזה הנערך על ידי מנהל עזבון הכפוף אף הוא לאישור בית המשפט (ראה: עמ"ש 66/91, מנהל עזבון שאנן נ' מנהל מס שבח, מיסים ו/2 (1992), עמ' ה-223); או מתן אופציה לרכישת הנכס בעתיד (ראה: הדרי, לעיל; ד"ר א. אלתר, מס שבח – חיוב במס של חוזה מתלה, מיסים ב/6 (1988) עמ' 46)."

1. כפי שהובהר על ידי בית המשפט העליון בהלכת אלדר שרון – קיימת התלכדות של "יום המכירה" במישור דיני החוזים עם "יום המכירה" במישור דיני המס. על כן, משאין מחלוקת כי "יום המכירה" החוזי בין העוררים לבין המוכרת הוא יום 7.1.2018, הרי שמועד זה הוא גם "יום המכירה" לפי החוק. אלא, שהעוררים סבורים כי יש מקום לחרוג מן הכלל בעניינם ולקבוע את יום המכירה לצרכי מס הרכישה – למועד התקיימות התנאים המתלים.
2. זאת ועוד, ניתן אף ללמוד על כוונת הצדדים להסכם הרכישה, ביחס לתקפו גם במישור דיני המס, לאור לשונו הברורה והחד משמעית של סעיף 2.5 להסכם הרכישה. סעיף זה עוסק ב"תנאי המתלה", כהגדרתו בהסכם, והוא כולל התחייבות של המוכרת להסיר את צו ההריסה ורישומו ולפעול למתן היתר מצב סופי לדירה, ובתוצאת אי-קיומו של התנאי המתלה, כדלקמן:
3. "כי יוסר צו ההריסה ורישומו ויינתן היתר מצב סופי לבית (קרי: אישור בקשת ההיתר) בתוך 8 חודשים מיום חתימת חוזה (להלן, ביחד: "התנאי המתלה"). יובהר כי לאחר המועד הנ"ל, ככל שיהא צורך הצדדים יאריכו את המועד לקיום התנאי המתלה בהסכמה הדדית ובכתב ובגין כל חודש נוסף מעבר ל– 8 חודשים הנ"ל, ישלם המוכר לקונה סך של 5,000 ₪, המשקפים דמי שכירות לקונה. ככל שבתום 8 החודשים או מועד נדחה אחר לא יתקיים התנאי המתלה, הקונה יהא רשאי להודיע על ביטול ההסכם מבלי שהדבר יהווה הפרה יסודית מצד מי מהצדדים, הצדדים יחתמו על תצהיר ביטול עסקה לרשות המיסים וכל הכספים ששילם הקונה לידי המוכר יושבו לידיו בתוך 45 יום ממועד הודעת הביטול." [ההדגשות אינן במקור – א.ו.]
4. ככל שהצדדים עצמם הסכימו כי אם לא יתקיים התנאי המתלה אזי יהא צורך להגיש למשיב בקשה לביטול העסקה – לא יכולה להישמע טענה כי הסכם הרכישה לא נכנס כלל לתוקף אלא רק לאחר שהתקיים התנאי המתלה, שהרי אילו הסכם הרכישה לא נכנס כלל לתוקף, כנטען, ממילא לא היה צורך להגיש למשיב בקשה לביטול העסקה.
5. החריגים היחידים שצוינו בהלכת אלדר שרון לכלל לפיו יום החתימה על ההסכם הוא יום המכירה, הם כאשר נדרש קיומו של תנאי מסוים שבדין כדי שיינתן תוקף להסכם הרכישה. כך, כאשר מבחינה חוקית נדרש אישור של בית משפט לצורך מתן תוקף להסכם רכישה, כגון – במקרה של הסכם שאחד הצדדים לו הוא קטין או חסוי (ראו הוראות חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, תשכ"ב – 1962) או כאשר ההסכם נעשה על ידי מנהל עיזבון (ראו הוראות חוק הירושה, תשכ"ה – 1965). בנוסף, כאשר מדובר בהסכם אופציה לרכישה עתידית של נכס – "יום המכירה" יהא יום מימוש האופציה.
6. במקרה שלפנינו, לא נדרש קיומו של תנאי מסוים בכדי שלעצם ההתקשרות בהסכם הרכישה יינתן תוקף.

המאמר נרשם 

עו"ד מיסוי מקרקעין חיפה –  עו"ד אבירם כהן

עו"ד מיסוי מקרקעין תל–אביב –  עו"ד אבירם כהן

ע"י עורך דין  מקרקעין קיסריה – עו"ד אבירם כהן

עורך דין  מקרקעין חדרה – עו"ד אבירם כהן

עורך דין מקרקעין עתלית – עו"ד אבירם כהן

עורך דין  התחדשות עירונית חיפה –  עו"ד אבירם כהן

עורך דין  מקרקעין ונדל"ן  מומלץ בחיפה – עו"ד אבירם כהן

עורך דין  פינוי מושכר בחיפה  – עו"ד אבירם כהן

עורך דין  חוזים חיפה –  עו"ד אבירם כהן

עורך דין  מקרקעין ונדל"ן  מומלץ בתל–אביב – עו"ד אבירם כהן

לייעוץ בתחום מיסוי המקרקעין   ניתן לפנות אל משרד עו"ד אבירם כהן ושות' 

סניף חיפה, רח' שד' פלי"ם 2 –  טל:  04-8645801

סניף תל–אביב, רח' הארבעה 28  – טל: 0733701874