חברות בניין קבלניות שימו לב:  ועדת ערר שליד בית משפט המחוזי חיפה פסקה כי  אין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי לצורך מס רכישה כאשר הקרקע הנמכרת אינה מפותחת

רקע עובדתי: 

ו"ע 20861-09-16 אאורה השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה

חברה קבלנית א' מגישה במסגרת מכרז של רשות מקרקעי ישראל הצעה לרכישת זכויות חכירה במקרקעין מסוימים וזוכה במכרז. כחלק מתנאי המכרז מתחייבת חברה קבלנית א' כלפי משרד הבינוי והשיכון לשאת בהוצאות פיתוח כגון: כבישים, תיעול, תאורה, מים וביוב.

זמן קצר לאחר הזכייה במכרז מתקשרת חברה קבלנית א' בהסכם שיתוף פעולה עם חברה קבלנית ב' וכן בהסכם למכירת  60% מזכויותיה במקרקעין נשוא המכרז לאותה חברה קבלנית ב', אשר מעבר לתשלום 60% משווי המקרקעין לחברה קבלנית א' – מתחייבת לשאת גם ב- 60% מהוצאות הפיתוח במקרקעין ששולמו (או ישולמו) על ידי חברה קבלנית א'.

חברה קבלנית א מדווחת למנהל מיסוי מקרקעין על העסקה ומשלמת מס רכישה על שווי המקרקעין ללא עלויות פיתוח שעדיין לא בוצעו בשטח.

חברה קבלנית ב  מדווחת על העסקה עם חברה קבלנית א למנהל מיסוי מקרקעין  ומשלמת מס רכישה על שווי המקרקעין ללא עלויות פיתוח שעדיין לא בוצעו בשטח.

מנהל מיסוי מקרקעין אינו מקבל את השומה של חברה ב ומוציא שומה לחברה קבלנית ב וקובע את שווי המכירה כולל עלויות הפיתוח שעדיין לא נבנו.

חברה קבלנית ב מערערת לועדת ערר ברשות יו"ר הוועדה כבוד השופטת אורית וינשטיין

ועדת הערר פסקה:

בית המשפט העליון נדרש לא פעם לשאלה האם הוצאות הפיתוח הינן חלק משווי המכירה של זכות במקרקעין לצורך חישוב מס רכישה. גם עמדת מנהל מיסוי מקרקעין עומדת בניגוד להחלטתו בתיק זה שקובעת כי אין אין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי לצורך מס רכישה כאשר הקרקע הנמכרת אינה מפותחת, גם אם המוכר מקבל על עצמו לפתח את הקרקע תמורת סכום מסוים, בנוסף לתמורה שהוא מקבל עבור הקרקע הבלתי מפותחת.

העוררת מסתמכת בערעורה על ארבעה פס"ד שניתנו בבית המשפט העליון מלמוד, הכט, גרינבלט ושרביט

להלן הנימוקים המשפטיים אשר קבלו את הערעור  אשר קבע כי אין לכלול הוצאות פיתוח שעדיין לא נבנו בשווי המכירה.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את המושג "שווי":

"שווי" של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה;"

הכלל הקבוע בדין הוא כי לצורך חישוב "שווי המכירה", יש לראות את שוויה של זכות במקרקעין כשווי השוק של הזכות הנמכרת ביום ההסכם.

בהלכת מלמוד פסק בית המשפט העליון וקבע כי יש להבחין בין התשלום עבור הזכויות במקרקעין לבין התשלום עבור הפיתוח של אותם המקרקעין

"העובדה, שתנאי מוקדם לעשיית הסכם כזה היא – שהמשיב ישלם לעירית באר שבע את דמי הפיתוח שאותם היתה העיריה זכאית לגבות מרוכשי המגרשים בהתאם להסכם שבין המנהל ובין העיריה, אין בה כדי לעשות את תשלום דמי פיתוח אלה לחלק מהמחיר, עבור "זכות במקרקעין". למה הדבר דומה? למקרה שפלוני בעל מגרש התקשר עם קבלן שיבנה על מגרשו בית וגם הוציא הוצאות להכנת תוכניות לשם כך, אך בטרם הוחל בעבודות הבנייה הוא מחליט למכור את מגרשו, אלא שהוא מתנה תנאי, שמי שיקנה את המגרש יקבל על עצמו את כל התחייבויותיו כלפי הקבלן ויחזיר לו את ההוצאות שהוא הוציא להכנת התוכניות. אין מקום לספק שבמקרה המתואר לעיל הוצאות הכנת התוכנית וההתחייבויות שקיבל על עצמו הקונה כלפי הקבלן לא יחשבו לצרכי החוק הנ"ל כחלק מ"שווי המכירה" של זכות במקרקעין. הסיבה לכך היא, שהתחייבויותיו של בעל המגרש כלפי הקבלן הן התחייבויות חוזיות, שאינן בתחומי הגדרת "זכות במקרקעין" לפי החוק. הוא הדין לגבי ההוצאות שהוציא אותן הבעל להכנת תוכניות. גם הוצאות אלה לא ניתן לכלול בביטוי "זכות במקרקעין" והעובדה, שהחזרתן היא תנאי מוקדם למכירת המגרש אין בה כדי לשנות את סיווגן מבחינה משפטית. על כן, אף לו היה במקרה דנא המינהל בעצמו משלם את הוצאות הפיתוח לעיריה והוא היה גובה אותן מהמשיב, גם אז לא היה מקום לכלול הוצאות אלה בשווי המכירה של זכות במקרקעין לשם חישוב תוספת המס. מה שקנה המשיב הוא מגרש בלתי מפותח וזה היה המצב בעת גיבוש העסקה. המקרה שבפנינו שונה מהעסקה השכיחה של רכישת דירה מקבלן "על הנייר", כאשר קבלן מתחייב לבנות בית ולהעביר דירה לקונה. במקרה של עסקה כזו עם קבלן, הרי מה שנמכר על ידי הקבלן הוא – דירה בנויה על הקרקע, ואין נפקא מינה שבעת עשיית החוזה הדירה טרם נבנתה, והזכות במקרקעין שנמכרה היא – הבעלות בדירה כשהיא גמורה. אין להשוות מקרה זה למקרה דנא, שבו העסקה שנעשתה בין המינהל ובין המשיב היתה – מכירת מגרש בלתי מפותח, בצירוף התחייבות מצד הקונה לשלם דמי פיתוח לעיריה ולבנות על המגרש בעתיד."

גם בפרשת הכט יצר בית המשפט העליון אבחנה בין התמורה בעד המקרקעין לבין הוצאות הפיתוח

"איני סבור כי הדין עם המערער. הזכות שנמכרה הוגדרה בחוזה שנכרת בין המינהל לבין המשיב. החוזה גם פרט מהי התמורה להתחייבויותיו של המינהל ועניין זה מצא ביטויו המפורש בסעיף 4 שצוטט לעיל [סעיף 4 להסכם בין המינהל לבין הכט – א.ו.] לו היו רואים את העיסקה כמכירתה של חלקה מפותחת, או לו היו רואים את הפיתוח כחלק מן העיסקה העיקרית ולא כתנאי מיוחד ונפרד, היו כוללים את הוצאות הפיתוח בגדר תמורת ההתחייבות. הרי לא מדובר כאן בעיסקה בין שני אנשים המבקשים להערים על שלטונות המס ומנסים לפרק באופן מלאכותי את התמורה האחת והאחידה לחלקים מלאכותיים, המדובר בחוזה סטנדרטי עם המינהל שנערך על ידי המינהל ואשר בו עניין הוצאות הפיתוח לא היווה חלק מן התמורה עבור ההתחייבות. 

כפי שראינו מדבר החוק על הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות שנרכשה על פי החוזה. הזכות שנרכשה במקרה דנן אינה כוללת את הפיתוח שטרם בוצע. כפי שנבע מן החוזה, היה הפיתוח בגדר תוספת, אשר לא השתלבה מעיקרה עם ההתחייבות העיקרית כפי שנוסחה בחוזה, היינו עם התמורה שנקבעה בו". 

בית המשפט העליון פסק בפרשת גרינבלט כי :

"לדעתי, הדין עם המשיבים. חרף טענותיו של בא כוח המערער, נראה לי, שכמו בפרשות הכט ומלמוד גם בעניננו יש לדחות את טענותיו של המערער, באשר את התמורה עבור ביצוע עבודות הפיתוח אין לראות כחלק מהתמורה עבור המגרש. כמו בפרשת הכט, גם בחוזים בעניננו נקבע כי מה שנרכש הוא מגרש לא מפותח וכי הוצאות הפיתוח ישולמו בנפרד. כמו שם גם בעניננו מדובר בחוזה סטנדרטי ונקבע כי הזכות שנרכשה במסגרתו איננה כוללת את הפיתוח שטרם בוצע והוצאות הפיתוח לא מצאו ביטויין בתמורה שנקבעה בחוזה המכירה.

גם השוואה לפסק הדין בפרשת מלמוד מצדיקה את דחית טענות המערער. בפרשת מלמוד דובר במגרש שנמכר על ידי מינהל מקרקעי ישראל (להלן – "המינהל"), שהעיריה ביצעה בו עבודות פיתוח. המינהל כפה את ההתקשרות עם העיריה כחלק אינטגראלי מהסכם המכר, וגם שם, כמו בעניננו, לא היתה לו לרוכש אפשרות לבחור גורם אחר שיפתח את האזור. בית המשפט קבע כי העובדה שהמשיב היה צריך לשלם לעיריה דמי פיתוח לפי ההסכם וכי תשלומם של אלה מהווה תנאי מוקדם להסכם, עדין איננה הופכת את תשלום דמי הפיתוח לחלק מהמחיר ששולם עבור הזכות במקרקעין (ר' שם בעמ' 195); וכי מה שקנה המשיב הוא מגרש בלתי מפותח, וזה היה המצב במועד הקריטי "בעת גיבוש העסקה" (ר' שם בעמ' 196).

דברים אלה יפים כאמור גם לענייננו. אמנם קיימת זיקה בין חוזה המכר לחוזה הפיתוח במקרה דנא – תוצר רצון החברה לפתח את האזור בעצמה ולחייב את רוכשי המגרשים להתקשר עימה גם לענין הפיתוח – אך אין בזיקה זו כדי ללמד כי המשיבים רכשו מגרש מפותח להבדיל מרכישת מגרש לא מפותח בתוספת התחיבות נפרדת לעבודות עתידיות של פיתוח.

קיימת על פי החוזים הבחנה והבדל ברורים בין המחיר עבור המגרש לבין התמורה בעסקה הנוגעת בפיתוח המגרש. מחיר הפיתוח לא נקבע מראש, ויקבע, כך על פי לשון חוזה הפיתוח, רק בתום עבודות הפיתוח. תשלומי הפיתוח עצמם אמורים להשתלם במשך שנתים וחצי לאחר חתימת החוזה, בעוד והתמורה עבור המגרש שולמה וחושבה בנפרד מן התמורה עבור עבודות הפיתוח העתידיות. כל אלה ויתר הנסיבות מעידים על כך, כי העסקה הנוגעת למקרקעין היא, על פי כוונת הצדדים, עיסקה של רכישת מגרש לא מפותח, כשבצידה עסקה נוספת, נפרדת, לענין פיתוח המגרש, ועל כן בדין קבעה ועדת הערר כי אין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי הרכישה.

אם מסקנתנו זו אינה נראית למשיב, הרשות בידי הממשלה ליזום תיקון למצב הקיים, כפי שאכן יעשה בהצעת חוק הסדרים במשק המדינה (תקוני חקיקה) (מס' 2), תשנ"א-1991 (להלן – "הצעת החוק"). סעיף 10 להצעת החוק כולל תיקון לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 כדלקמן (ראה ה"ח תשנ"א 2068, בעמ' 307):

"בחוק מס שבח מקרקעין,תשכ"ג-1963 –

(1) בסעיף 17(א) בסופו יבוא לרבות הוצאות פיתוח שהרוכש התחייב לשלמן למוכר בשל המקרקעין".

ובדברי ההסבר להצעת החוק מובהר ביחס לתיקון מוצע זה:

"מוצע להגדיל את מס הרכישה המוטל על מי שקונה קרקע, כך שהבסיס לחישוב המס יהא לא רק מחיר הקרקע אלא גם על מחיר הוצאות הפיתוח שהרוכש מתחייב לשלם בגין המקרקעין הנמכרים"."

ניתן לראות כי העוגן שסביבו סבה פסיקת בית המשפט העליון הוא האם בוצע פיתוח במקרקעין עד מועד החתימה על הסכם המכר, אם לאו. במקרה זה  ככל שבמקרקעין עדיין לא בוצעו עבודות פיתוח עד למועד מכירת הזכויות מ"חוליה ראשונה" בשרשרת העברות הזכויות ל"חוליה שנייה" – אין כל סיבה עניינית הגיונית לראות ב"חוליה השנייה" כאילו רכשה זכויות במקרקעין מפותחים, אך ורק בשל כך ששילמה לחוליה הראשונה חלק מתשלומי הפיתוח ששולמו על ידי זו האחרונה.

מנהל מיסוי מקרקעין אינו מקבל את שומתה העצמית ומוציא לחברה קבלנית ב' שומת מס רכישה וקובע את שווי המכירה בעסקה