מאמר זה נרשם ע"י  עו"ד אבירם כהן , עו"ד מקרקעין בחיפה

עו"ד מיסוי מקרקעין בחיפה.

סוגיה זו נבחנה ב ו"ע 61916-11-14 מרכזי מסחר (אזו–ריט) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

רקע עובדתי:

העוררת, מרכזי מסחר (אזו–ריט) בע"מ רכשה במשך השנים זכויות בחברת מ.ק.ח מרכז קניות חיפה בע"מ, עד שבשנת 2012 רכשה העוררת את מלוא הזכויות בחברה

המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, קבע כי חברת מ.ק.ח מרכזי קניות חיפה בע"מ היא בבחינת "איגוד מקרקעין" כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963, ועל כן דרש מהעוררת לשלם מס רכישה כנדרש לפי סעיף 9 לחוק. העוררת השיגה על החלטת המשיב, ומשנדחתה השגתה, הגישה את הערר המונח להכרעתנו כעת, בגדרו טוענת העוררת כי  הפעילה במועדים הרלבנטיים עסק עצמאי של מרכז שעשועים, ולעמדתה טענה זו מספקת כדי לשלול את תחולת הוראת חוק מיסוי מקרקעין על עסקה במניותיה.

בית המשפט המחוזי פסק:

החוק מטיל חובת תשלום מס על פעולה באיגוד מקרקעין. סעיף 7 לחוק מיסוי מקרקעין קובע – "המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין". הדיון בתיק הנוכחי עוסק רק בסוג זה של אירוע מס, דהיינו בפעולה באיגוד מקרקעין.

הטלת "מס רכישה" על עסקה באיגוד מקרקעין מחייבת בחינת הגדרתו של איגוד כ"איגוד מקרקעין" שעסקה במניותיו תחויב במס.

הגדרת איגוד מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין נרשם: "'איגוד מקרקעין' – איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית."

הגדרה זו כוללת בחובה שלושה חלקים. החלק הראשון – ההגדרה הבסיסית ולפיה איגוד מקרקעין הוא איגוד "שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין הם זכות במקרקעין". חלק זה מחייב אותנו לערוך רשומה כוללת של נכסי האיגוד ולבחון אם הם עומדים בהגדרה הבסיסית. החלק השני, כולל הגדרה ממעטת ומורה כי איגודים מסוימים, אף שכל נכסיהם עומדים במבחן ההגדרה הבסיסית, יוצאים מהגדרת איגוד מקרקעין. בהתאם יוצאו מהגדרת איגוד מקרקעין איגודים שהזכויות בהן רשומות למסחר בבורסה. החלק השלישי – כולל הגדרה מרחיבה, כלומר מוסיף לרשימת איגודי המקרקעין גם איגודים המחזיקים נכסים שאינם נכללים בהגדרה הבסיסית, כלומר גם איגודים שבהחזקתם נכסים שאינם מקרקעין. ההגדרה המרחיבה מבהירה כי רשימת נכסים מסוימת לא תיכלל ברשימת הנכסים שבהגדרה הבסיסית ובהם "[…] מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות–ערך אחרים, ומטלטלין שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל עם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית".

בפסק דין גזית גלוב שניתן בבית המשפט העליון נקבעו מספר הלכות מחייבות וחשובות לעניין הגדרת איגוד מקרקעין ותחולת ההגדרה על חברה המחזיקה במרכז קניות.

(א) המונח זכויות במקרקעין הוא מונח רחב הכולל בחובו לא רק את הקרקע והמחוברים לה אלא גם "נכסים אחרים הנבלעים בזכות במקרקעין או נטמעים בה" (פסקה 21 לפסק דינה של השופטת נאור).

(ב) נכס שנכלל בזכות במקרקעין אינו נכס עצמאי ועל כן אין צורך למנות אותו ברשימת הנכסים של האיגוד (שם).

(ג) נכסים בלתי מוחשיים עשויים להימצא ברשימת הנכסים שבהגדרה המרחיבה (פסקאות 23- 24). עם זאת, רק נכס בלתי מוחשי שהוא עצמאי ונפרד, ייבחן בהתאם להגדרה המרחיבה ואילו נכס בלתי מוחשי שאינו עצמאי, כלל לא יהיה צורך לבחנו.

(ד) אין לצמצם את הגדרת "איגוד מקרקעין" רק לאיגוד המחזיק במקרקעין בהחזקה  פסיבית (פסקה 28).

(ה) איגוד יסווג כאיגוד מקרקעין בהתעלם מהאופן שבו סווגו הכנסותיו. משמע, בין אם הכנסות האיגוד סווגו כהכנסות פסיביות ובין אם כהכנסות מעסק, יש לבחון את סיווגו הגדרתו כאיגוד מקרקעין על פי מבחן הנכסים (פסקה 31).

(ו) איגודים עסקיים, כמו גם איגודים רגילים המחזיקים במקרקעין, לא יסווגו כאיגודי מקרקעין אם יש להם נכסים משמעותיים שאינם זכויות במקרקעין (פסקה 32).

(ז) פעילות עסקית עשויה להיות בנסיבות מסוימות "נכס" עצמאי, אולם בית המשפט הותיר את הסוגיה ללא הכרעה וקבע כי "ראוי כי ההתקדמות בהקשר זה תהא עקב בצד אגודל" (פסקה 36).

(ח) כדי לברר האם פעילות עסקית היא נכס יש לבחון האם הפעילות העסקית היא נפרדת ועצמאית או שמא היא חלק בלתי נפרד מהמקרקעין (פסקה 38).

(ט) פעילות עסקית של בעל מרכז קניות, שנועדה להשיא הכנסותיו מהשכרת הנכסים לשוכרים, לא תסווג בהכרח כפעילות עצמאית ונפרדת (פסקה 52). לעניין זה נקבע כי אין לתת משקל מיוחד לאופן ההשכרה, לאופן חישוב דמי השכירות, אופי הפעילות  העסקית ולהערכת שווי הפעילות העסקית.

(י) מוניטין עשוי להיות מוגדר כנכס נפרד. עם זאת, נקבע כי "ניתן לומר שכאשר העסק או הפעילות העסקית הם חלק בלתי נפרד מהמקרקעין, גם אם יש להם מוניטין הרי שאף הוא חלק בלתי נפרד מהמקרקעין, טבוע בהם"

בית המשפט קבע  כי הפעלת פארק השעשועים נועדה לשמש כפעילות זמנית בעקבות עזיבת המפעילה. הפעלת הפארק נועדה לשמש כפעילות נלווית להפעלת מרכז הקניות, כפעילות נלווית לצורך קידום הפעילות העיקרית במרכז הקניות. מדובר בפעילות טפלה לפעילות העיקרית של חברת מקח שתכליתה הייתה לקדם את פעילות המרכז ולא כמקור עצמאי לייצור הכנסות.  על כן, אין בהפעלת פארק השעשועים לשנות את סיווג החברה כאיגוד מקרקעין.

בית המשפט המחוזי , הגיע  למסקנה כי דין הערר להידחות. וכי חברת מקח היא איגוד מקרקעין וכי הפעילות שבוצעה על ידה בשנת 2012 בפארק השעשועים לונה גרנד, אינה משנה את סיווגה כאיגוד מקרקעין.