שאלה משפטית

מה שווי המקרקעין שהועברו לקבלן בעסקת הקומבינציה?

עו"ד מקרקעין מומלץ בחיפה – עו"ד אבירם כהן

עו"ד נדל"ן מומלץ בחיפה – עו"ד אבירם כהן

עו"ד מקרקעין מומלץ  בחיפה – עו"ד אבירם כהן

עו"ד מקרקעין מומלץ בקריות  – עו"ד אבירם כהן

עו"ד מקרקעין קיסריה – עו"ד אבירם כהן

עו"ד מקרקעין חדרה – עו"ד אבירם כהן

עו"ד מקרקעין עתלית – עו"ד אבירם כהן

עו"ד התחדשות עירונית חיפה –  עו"ד אבירם כהן

עו"ד פינוי מושכר בחיפה  – עו"ד אבירם כהן

עו"ד חוזים חיפה –  עו"ד אבירם כהן

עו"ד  מקרקעין ונדל"ן  מומלץ בתל–אביב – עו"ד אבירם כהן

סוגיה זו נידונה: בע"א  5738/17

רקע עובדתי:

1. ערעור על פסק דינה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין
2. בחלקת מקרקעין בחיפה בשטח של 903 מ"ר (גוש 10787 חלקה 104). חצי מהמקרקעין היו בבעלות המערערים (להלן: חנין), והחצי השני בבעלות בִתם ובן–זוגה (המשיבים 3-2, להלן: פוליטי; ויחד עם המערערים: בעלי המקרקעין).
3. בעלי המקרקעין הוציאו היתר בניה על המגרש וטיפלו בהליך היטל השבחה עד להכרעת שמאי מכריע. לאחר מכן, התקשרו עם חברה קבלנית (שי–חי יוזמות והשקעות בע"מ) (להלן: הקבלן) להקמת בניין בן שבע דירות. התמורה לקבלן נעשתה בשני אופנים המדגימים היטב את ההבחנה בין עסקת קומבינציה לעסקת קבלנות: עם חנין נעשתה עסקת קומבינציה, לפיה הקבלן יקבל שלוש דירות וחנין יקבלו דירה אחת; ופוליטי ערכו עם הקבלן עסקת קבלנות שבמסגרתה התחייבו לשלם לו עבור בניית שלוש דירות סכום של 2,275,000 ₪. בסך הכל, הוסכם כי מתוך שבע הדירות שייבנו בבניין, שלוש ישוייכו לפוליטי, שלוש לקבלן, ואחת לחנין.
4. אין חולק אפוא כי חנין מכרו לקבלן חלק ניכר מזכויותיהם בקרקע, ועסקה זו חייבת במס שבח. השאלה השנויה במחלוקת היא שווי המקרקעין שהועברו לקבלן במסגרת עסקת הקומבינציה. חנין הגישו למנהל מיסוי מקרקעין הצהרה לפיה מכרו 2/3 מזכויותיהם במקרקעין תמורת 758,000 ₪ ואילו המשיב סבר (לאחר שהשגה מטעם חנין התקבלה באופן חלקי) כי שווי המכירה הוא 2,800,000 מיליון ₪. הערר מטעם חנין נדחה בפסק דינה של וועדת הערר, שקבעה את שווי המקרקעין לפי החישוב שערך השמאי מטעם המשיב. 
5. המחלוקת בין הצדדים מתפרסת על שני רבדים. ברובד הראשון, השאלה היא אם יש למסות את העסקה על פי שווי השוק של המקרקעין או על פי התמורה שנטען כי נתקבלה עבורם. ברובד השני, ככל שהשווי הרלוונטי הוא שווי השוק, הצדדים נחלקו לגבי שיטת השמאות המתאימה להערכת שווי הקרקע (שיטת ההשוואה או שיטת החילוץ).

בית המשפט העליון פסק בערר:

שווי התמורה או שווי המקרקעין?

1. נקודת המוצא לקביעת שוויים של מקרקעין לצורך חישוב החבות במס שבח, נמצאת בסעיף 1 לחוק, הוא סעיף ההגדרות:

"שווי" של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2) […]

יינתן תוקף.

1. בסעיף ניתן למצוא שתי חלופות להערכת שווי הקרקע: הראשונה היא שווי השוק (מכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון) והשניה היא גובה התמורה המוסכמת במקרה הקונקרטי. על פי הוראת הסעיף, נקודת המוצא היא שווי השוק של העסקה, והבחירה בחלופה של התמורה המוסכמת מותנית בכך שהמנהל השתכנע כי היא "נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין". כפי שיתבהר להלן, בנסיבות המקרה תנאים אלה אינם מתקיימים.
2. שתי החלופות הללו רלוונטיות גם למיסוי עסקאות קומבינציה. על פי החלופה של התמורה המוסכמת, שווי המכירה הוא שווי עלויות הבנייה שהקבלן נותן לבעל הקרקע, בצירוף מע"מ ורווח קבלני. כפי שנאמר בע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, [פורסם בנבו] פסקה טו (12.4.2010): "בעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי (מקרים בהם מוכר בעל הקרקע חלק ממנה לקבלן, תמורת בניה של הקבלן על חלקו של המוכר), כגון במקרה שלפנינו, ההלכה היא כי שווי המכירה יהא שווי התמורה המוסכמת, קרי, הבניה; שווי הבניה יחושב כשווי השוק של שירותי הבניה לבעלים בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה, אך ללא מרכיב הקרקע". בהתאם, אופן החישוב של שווי התמורה מפורט בהוראת הביצוע מס' 23/98 של נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, שכותרתה "שווי מכירה בעסקת אחוזים", ומטרתה היא "לקבוע עקרון, לפיו יש לקבוע את שווי המכירה עפ"י שווי שרותי הבניה שמקבל המוכר וכמפורט […]".
3. הטענה העיקרית בערעור היא כלהלן: בעסקת הקבלנות של פוליטי, תומחרו עלויות הבנייה של שלוש יחידות דיור בסכום של 2.275 מיליון ₪. ועדת הערר אישרה את התמחור הזה כבסיס ראוי להערכת שירותי הבנייה עבור שלוש דירות כפי ששילמו פוליטי בעסקה, וכלשונה של ועדת הערר: "אין בפנינו די ראיות לקבוע כי עלות שירותי הבנייה שקיבלו פוליטי מהחברה הקבלנית עלתה על סכום התמורה הכספית ששילמו פוליטי עבור שירותים אלה". המסקנה המתבקשת היא כי עלות הבנייה של יחידת דיור אחת היא כ– 758,000 ₪ (=2,275,000/3). חנין טענו אפוא כי זהו שווי התמורה שהם שילמו לקבלן עבור שירותי הבנייה של יחידת דיור עבורם, כלומר זו התמורה שהתקבלה עבור המקרקעין ועל בסיסה יש לחשב את שיעור המס.
4. הטענה מושכת את העין, אך דינה להידחות. חנין מציגים את עסקת הקומבינציה כעסקה נפרדת לחלוטין מעסקת הקבלנות של פוליטי, ולא היא. העסקה עם הקבלן נעשתה במסגרת הסכם אחד שעליו חתומים חנין, פוליטי והקבלן. בנסיבות אלה, ובהינתן הקרבה המשפחתית ההדוקה בין חנין לפוליטי, קיימת אפשרות ממשית כי התמורה שחנין קיבלו, במישרין או בעקיפין, גבוהה יותר. כך קבעה ועדת הערר, וקביעה זו מקובלת עליי:
5. ענייננו אפוא ב"יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין" (כלשון סעיף 1 לחוק; וראו נמדר, בעמ' 79-77). בנסיבות אלה, שווי התמורה המוצהרת אינו יכול להכתיב בהכרח את שיעור המס, והנתון הרלוונטי הוא שווי השוק של המקרקעין שהועברו לידי הקבלן. 
6. אם כן, המקרה הנוכחי אינו מקרה רגיל, נוכח העסקה המורכבת שגם פוליטי היו צד לה, ועל כן יש לראות את עסקת חנין על רקע מכלול העסקה. כפי שנראה להלן, קשה להלום כי שווי השטח של שלוש הדירות שהקבלן קיבל בעסקת חנין, שווה לשירותי הבנייה עבור דירה אחת. בתמצית, ובהמשך אפרט את הדברים, פוליטי יצאו מהעסקה כשבידיהם שלוש דירות בשווי "נטו" של כ-8 מליון ₪ (לאחר הפחתת התשלום במזומן של 2.275 מליון ₪ לקבלן) וחנין יצא ובידו דירה אחת שהוערכה בשווי של 3.5 מליון ₪ (על פי חוות דעתו של השמאי דרעי). מכאן ההנחה של המשיב, שהתקבלה על ידי ועדת הערר, כי במכלול העסקה, הייתה "הסטה" של חלק מהתמורה מחנין אל פוליטי.
7. . "החוק מבקש להטיל מס על הפער בין סכום ששילם המוכר ובין הסכום שקיבל ממכירת זכותו. אין החוק מבקש להענישו ולמסותו על סכום שבאמת ובתמים לא קיבל" (עניין חדיג'יה, בעמ' 815). אמנם ועדת הערר אינה יושבת בדין כשמאי מומחה, לא כל שכן בית משפט זה, אך לשם כך התבססו הצדדים על חוות הדעת השמאיות שהוצגו בפני ועדת הערר, ועל בסיסן יש לתור אחר התוצאה הצודקת – תשלום מס אמת בנסיבות העניין. כאמור בפתח פסק דיננו, אין מדובר בסוגיה שמאית–עובדתית גרידא, אלא בדרכים השונות בהן ניתן להעריך שווי המכירה בעסקת קומבינציה. 
8. יש ליתן משקל לחוות דעת שנערכה לגבי המגרש הספציפי מושא דיוננו. בשנת 2010, כשנתיים לפני העסקה של פוליטי וחנין עם הקבלן, נערכה חוות דעת מטעם שמאי מכריע, במסגרת הליכים הנוגעים להיטל השבחה. השמאי העריך את שווי החלקה כולה (של חנין ופוליטי יחד) לאחר ההשבחה, בסכום של 3.4 מיליון ₪. שומה זו נערכה על–ידי גורם אובייקטיבי, בלי קשר למחלוקת הנוכחית בין הצדדים, ולכן יש לה ערך ראייתי לא מבוטל. ניתן להניח עליית מחירים בשנים 2012-2010, ולכן חוות הדעת אינה סוף פסוק. עם זאת, קשה להלום פער כה גדול בין הערכה זו, לבין עמדת המשיב לפיה שווי החלקה כולה עומד על כ-8.5 מיליון ₪.
9. ומזוית נוספת: חנין הוא הבעלים של מחצית המגרש. על פי נתוני פרמינגר, כפי שאומצו על ידי השמאי בוחניק, הדירה מהווה כ-18% מתוך 50% שטח המגרש שבבעלותו, מה שמשקף עסקת אחוזים של 36%. גם אם נעמיד את עסקת האחוזים על כ-45%, אנו עדיין רחוקים מהסכומים שנקבעו על ידי המשיב. 
10. אצא מנקודת הנחה כי בשל היחסים המיוחדים בין חנין לפוליטי, ההסכם "הסיט" תמורה לטובת פוליטי. לצורך הדיון, נוסיף אפילו 50% לסכום של 2.275 מיליון ₪ ששילמו פוליטי לקבלן עבור שירותי הבניה של שלוש דירות. לפי חישוב זה,  אנו מגיעים לתוצאה של 3.412 מיליון ₪ עלויות בניה (עבור שלוש דירות) X 33% (עלויות לדירת חנין) = 1.036 מיליון ₪, בצירוף מע"מ ובצירוף רווח קבלני של 20% אנו מגיעים לסכום של כ– 1.5 מיליון ₪. 
11. ועדת הערר קבעה כי השומה מטעם חנין אינה סבירה, ויש לדחות את הטענה כי שווי השוק של נתח נכבד מהמקרקעין, לבניית שלוש דירות מתוך שבע, הסתכם ב-758,000 ₪. מסקנה זו מקובלת עליי. מצד שני, הוצגו בפנינו נתונים שאינם מאפשרים לאמץ את עמדת המשיב במלואה ולקבוע כי שווי המקרקעין שהועברו לקבלן הוא 2,800,000 ₪. "הקוביות אינן מסתדרות" באף אחת מהגישות, וכל גישה מביאה לתוצאה בלתי סבירה מזויות שונות. 
12. בהתחשב במכלול הראיות והנסיבות, אני סבור כי לא ניתן לאמץ את השורה התחתונה בחוות דעת השמאי בוחניק מטעם המשיב, ויש להעריך את שווי המקרקעין שמכרו חנין לקבלן ב-1.9 מליון ₪. זאת, כממוצע בין שיטת חנין על פי עלויות הבניה בצירוף מע"מ ורווח קבלני של 15% (כמליון ₪) לבין שיטת החילוץ (2.8 מליון ₪), ובהתאם לכך לחשב את החבות במס שבח בגין העסקה. 

המאמר נרשם 

עו"ד מיסוי מקרקעין חיפה –  עו"ד אבירם כהן

עו"ד מיסוי מקרקעין תל–אביב –  עו"ד אבירם כהן

ע"י עורך דין  מקרקעין קיסריה – עו"ד אבירם כהן

עורך דין  מקרקעין חדרה – עו"ד אבירם כהן

עורך דין מקרקעין עתלית – עו"ד אבירם כהן

עורך דין  התחדשות עירונית חיפה –  עו"ד אבירם כהן

עורך דין  מקרקעין ונדל"ן  מומלץ בחיפה – עו"ד אבירם כהן

עורך דין  פינוי מושכר בחיפה  – עו"ד אבירם כהן

עורך דין  חוזים חיפה –  עו"ד אבירם כהן

עורך דין  מקרקעין ונדל"ן  מומלץ בתל–אביב – עו"ד אבירם כהן

לייעוץ בתחום מיסוי המקרקעין   ניתן לפנות אל משרד עו"ד אבירם כהן ושות' 

סניף חיפה, רח' שד' פלי"ם 2 –  טל:  04-8645801

סניף תל–אביב, רח' הארבעה 28  – טל: 0733701874