מה דינה של "דירת נופש" לצורך חיוב במס רכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין?

מאמר מאת עו"ד אבירם כהן עו"ד מקרקעין בחיפה| עו"ד מיסוי מקרקעין בחיפה

במאמר זה אציג את ההלכות אשר הגיעו לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחים בסוגיות מס רכישה ומס שבח של דירות נופש.

בע"א 4299/11 גיצלטר נגד מס שבח נדונה הסוגיה של תשלום מס רכישה

הדיון נסב אודות השאלה מה דינה של "דירת נופש" לצורך חיוב במס רכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963: האם יש לראותה כ"דירת מגורים", באופן המזכה את הרוכש בהקלה ממס רכישה, או שמא יש לראותה כדירה "רגילה", אשר אינה מקנה לרוכש הטבה מיסויית מיוחדת.

רקע עובדתי: בשנת 2006 רכש עו"ד גיצלטר שלוש דירות בפרויקט "חוף הצוק" בתל אביב. הקרקע עליה הוקם הפרויקט הוגדרה בתב"ע בתור קרקע המיועדת לאזור מלונאות ונופש, והיתר הבניה ניתן בשנת 2005 עבור "בית מלון חדש". בסעיף 3ב לחוזה הרכישה הצהיר הרוכש כי הפרוייקט מהווה "מלון סוויטות" וכי ייעוד הקרקע הוא "למלונאות, תיירות, קייט ונופש", ובסעיף 3ו לחוזה התחייב הרוכש "להעמיד את יחידתו לרשות הציבור הרחב, אם באמצעות החברה לניהול מאגר היחידות  ואם בכל צורה אחרת, וזאת לתקופה של למעלה מחצי שנה במצטבר, בכל שנה".

פסק דינה של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי תל אביב  ניתן ברוב דעות ודחה את טענותיו של גיצלטר אודות שימוש כדירת מגורים ומכאן ערעור זה.

בית המשפט העליון פסק:

1. מתוקף ייעודה הציבורי של הקרקע ולנוכח המגבלות החלות עליה, לא זו בלבד שבעליה של דירת הנופש אינו רשאי לדור בה כל אימת שיחפוץ, אלא שעיקר שימושה צריך להיות ציבורי, במובן זה שעליה לעמוד לרשות הציבור הרחב משך מרבית ימות השנה.
2. בפרשת פרידמן, התווה הנשיא שמגר את המבחן הרלוונטי על פיו ייקבע מהי "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, הכולל שני אלמנטים: האחד – אלמנט אובייקטיבי, הבוחן האם הנכס הוא בעל מאפיינים של "דירה"; השני – אלמנט סובייקטיבי, לפיו יש לבחון האמנם התכוון הרוכש הספציפי לייעד את הדירה למגורים
3. בית המשפט אף הזכיר את המבחנים שהתווה השופט גרוניס בעניין מנדל לצורך הגדרת המושג "מגורים" תחת המבחן הסובייקטיבי. שלושת הפרמטרים שנמנו בפסק הדין – אופי השימוש, אינטנסיביות השימוש ואורך תקופת השימוש – משרטטים יחדיו קו גבול הגיוני וברור על פיו ניתן לקבוע אימתי שימוש בדירה (או כוונה להשתמש בדירה)

בית המשפט בחן תחילה את המבחן הסובייקטיבי. בחקירתו הראשית העיד מר דיאמנט (הנהנה עבורו רכש גיצלטר את הדירות כנאמן) כדלקמן:

"אני חי בארה"ב… הבסיס שלי הוא בארה"ב, מפיק סרטים בכל העולם. […] אנו גרים פה תקופות קצרות במשך השני [צ"ל השנה – י.ע.], אשתי וילדיי ואני, לפעמים חודשיים בשנה, לפעמים יותר, אנו מתכוננים בעתיד להביא מרכז פעילות לכאן, וזה יהיה הבית שלנו.

"ידוע לי שאת הדירה אנו צריכים להעמיד שישה חודשים לפחות לציבור הרחב… אנו נרהט את הדירות ונעביר את החפצים האישיים שלנו. אני מתכוון לגור שם בעתיד""

1. לפיכך קבע בית המשפט כי  הרכיב הסובייקטיבי הדרוש לשם הגדרת הדירה כ"דירת מגורים". לא מתקיים, ודחה את הערעור.